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Kosten fürs Erststudium absetzbar!

Mit seinen zwei kürzlich gefällten Urteilen vom 28.07.2011 (VI R 38/10 und VI R 7/10) hat der Bundes­fi­nanzhof die bisherige Auslegung der Rechtslage zum Thema Werbungs­kos­ten­abzug bei einer Erstaus­bildung oder einem Erststudium aufge­geben und komplett erneuert.


Ausbil­dungs­kosten eines Piloten. Im ersten dieser zwei vom Bundes­fi­nanzhof entschie­denen Fälle beantragte der Kläger seine ihm durch eine Piloten­aus­bildung entstan­denen Ausbil­dungs­kosten im Jahre 2004 in Höhe von fast 28.000 Euro in seiner Einkom­men­steuer als einkom­men­steu­erlich wirksamen Verlust­vortrag festzu­stellen, da es sich seiner Ansicht nach um vorweg­ge­nommene Werbungs­kosten für seine angestrebte zukünftige nicht selbständige Tätigkeit als Pilot handele. Das Finanzamt ebenso wie das Finanz­ge­richt lehnten diese Auffassung aller­dings aus den im Folgenden darge­stellten Gründen ab.

Aufwen­dungen im Rahmen eines Medizin­stu­diums. Im zweiten Streitfall beantragte die Klägerin die Aufwen­dungen, welche ihr im Rahmen ihres Medizin­stu­diums direkt nach dem Schul­ab­schluss (Erststudium) entstanden sind, ebenso als vorab entstandene Werbungs­kosten bei den Einkünften aus nicht selbstän­diger Arbeit anzuer­kennen. Auch dieser Antrag wurde sowohl durch das Finanzamt als auch das Finanz­ge­richt abgelehnt. Diese geschil­derten Entschei­dungen der Finanz­ämter und Urteile der Finanz­ge­richte folgten der bishe­rigen allgemein verbrei­teten Annahme, dass die Regelung des im Jahre 2004 einge­führten § 12 Nr. 5 EStG die Feststellung als vorweg­ge­nommene Werbungs­kosten ausschließt. § 12 Nr. 5 EStG besagt, dass Aufwen­dungen des Steuer­pflich­tigen für seine erstmalige Berufs­aus­bildung und für ein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienst­ver­hält­nisses statt­finden, als nicht abzugs­fähige Ausgaben gelten. Einzeln betrachtet erschien es dem Wortlaut nach also logisch, dass Kosten für ein Erststudium nicht als vorweg­ge­nommene Werbungs­kosten im Rahmen eines Verlust­vor­trags berück­sichtigt werden dürfen, da es typischer­weise an einem Dienst­ver­hältnis fehlt.

Revisionen beim Bundes­fi­nanzhof. Im Rahmen der Revisionen der beiden Kläger folgte der Bundes­fi­nanzhof dieser Rechts­aus­legung nicht. Er wies darauf hin, dass nicht nur die einzelne Norm betrachtet werden dürfe, sondern dass es hier um ein syste­ma­ti­sches Zusam­men­wirken der §§ 9 Abs. 1, 10 Abs.1 Nr. 7, 12 EStG gehe und somit das Zusam­men­wirken der jewei­ligen einzelnen Vorgaben betrachtet werden müsse. § 9 Abs.1 EStG definiert Werbungs­kosten als Aufwen­dungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie entstanden sind. In einem früheren Urteil präzi­sierte der Bundes­fi­nanzhof, dass es sich um Werbungs­kosten handele, wenn die Aufwen­dungen durch den Beruf oder durch die Erzielung steuer­pflich­tiger Einnahmen veran­lasst sind. Eine entspre­chende Abgrenzung zwischen beruf­lichen und nicht beruf­lichen Aufwen­dungen erfolgt nach dem Veran­las­sungs­prinzip. Aufwen­dungen können gemäß dem Bundes­ver­fas­sungs­ge­richt als beruflich veran­lasst gehandelt werden, wenn „ein objek­tiver Zusam­menhang mit dem Beruf besteht und die Aufwen­dungen subjektiv zur Förderung des Berufs geleistet werden.“ Es ist hierbei völlig ausrei­chend, wenn es sich um eine Förderung im weitesten Sinne handelt.

Grund­lagen der Recht­spre­chungs­än­derung. Entscheidend für den Richtungs­wechsel des Bundes­fi­nanzhofs ist § 10 EStG. Dessen Einlei­tungssatz besagt, dass Aufwen­dungen dann als Sonder­aus­gaben angesehen werden, wenn sie weder Betriebs­aus­gaben noch Werbungs­kosten sind. Dieser Satz impli­ziert, dass der Abzug von Werbungs­kosten gegenüber dem Sonder­aus­ga­ben­abzug vorrangig ist, was vom Bundes­fi­nanzhof als „normierter Grundsatz“ bezeichnet wird. Demzu­folge steht § 10 Abs.1 Nr. 7 EStG einem Abzug der Ausbil­dungs­kosten als Werbungs­kosten nicht entgegen und kann somit auch nicht wie eine „Sperre“ angewandt werden, wie es bis dahin der Fall war. Er nennt zwar die Aufwen­dungen für eine eigene Berufs­aus­bildung als Sonder­ausgabe, aller­dings ist dies unter Betracht des Einlei­tungs­satzes so zu verstehen, dass es sich dabei nur um Kosten handelt, die vorher explizit als Werbungs­kosten ausge­schlossen wurden. § 10 EStG räumt der Prüfung, ob die Voraus­set­zungen zum Ansatz als Werbungs­kosten erfüllt sind, also die Priorität ein. Ähnlich verhält es sich mit dem anfangs bereits zitierten § 12 Nr. 5 EStG. Denn auch dieser steht unter dem Anwen­dungs­vor­behalt des Einlei­tungs­satzes des § 10 EStG, auf welchen er ausdrücklich verweist. Der Bundes­fi­nanzhof macht so in seiner Argumen­tation deutlich, dass es keinerlei gesetz­liche Grundlage dafür gibt und es somit nicht „Wille des Gesetz­gebers“ sei, dass die Vorran­gigkeit des Werbungs­kos­ten­abzugs einge­schränkt oder sogar aufge­hoben werden könne.

Entscheidung des Bundes­fi­nanzhofs. Als Konse­quenz kommt der Bundes­fi­nanzhof zu dem Ergebnis, dass „Aufwen­dungen für die eigene Berufs­aus­bildung auch unter Geltung des § 12 Nr. 5 EStG als Werbungs­kosten abziehbar sind, sofern ein hinrei­chend konkreter Veran­las­sungs­zu­sam­menhang zwischen den Aufwen­dungen und der späteren auf Einkünf­te­er­zielung gerich­teten Berufs­tä­tigkeit besteht“ (VI R 38/10). Entgegen früherer Urteile ändert der Bundes­fi­nanzhof seine Auffassung also dahin­gehend, dass er nicht mehr alleine durch die Aussage des § 12 Nr. 5 EStG das Fehlen eines konkreten Zusam­men­hangs zwischen einer Erstaus­bildung und einer späteren beruf­lichen Tätigkeit begründet sieht, da hierfür keine Anhalts­punkte im Wortlaut der Norm zu finden sind. Demzu­folge wurde im ersten Fall entschieden, dass durchaus ein konkreter Veran­las­sungs­zu­sam­menhang zwischen den Aufwen­dungen im Rahmen der Ausbildung zum Berufs­pi­loten und der anschlie­ßenden Berufs­tä­tigkeit des Klägers als Pilot besteht. Ebenso verhält es sich im Streitfall der Medizin­stu­dentin, auch dort kann man von einem konkreten Zusam­menhang zwischen dem Medizin­studium und einer späteren Tätigkeit als Ärztin ausgehen. Ein entspre­chender Veran­las­sungs­zu­sam­menhang ist „regel­mäßig gegeben, wenn das Studium Berufs­wissen vermittelt und damit auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet ist“ (VI R 38/10).

Folgen für die Praxis. Ob die Aufwen­dungen, die im Rahmen eines Erststu­diums oder auch einer Erstaus­bildung anfallen, als Sonder­aus­gaben oder als Werbungs­kosten abgezogen werden können, macht für Sie als Steuer­pflich­tigen einen erheb­lichen Unter­schied!

Werden die Kosten als Sonder­aus­gaben anerkannt, ist der Abzug zunächst der Höhe nach auf maximal 4.000 € beschränkt (§ 10 Abs.1 Nr. 7 EStG). Hinzu kommt, dass wenn bspw. der Studie­rende während des Studiums keine Einnahmen erzielt, die über den Grund­frei­betrag von 8.004 € hinaus­gehen, was in den meisten Fällen der Regel entspricht, kann der Anspruch auf Abzug als Verlust nicht auf kommende Jahre vorge­tragen werden. Mit anderen Worten: In den meisten Fällen entfällt der Anspruch und damit auch der für Sie möglich gewesene steuer­liche Vorteil und Nutzen. Genau hier besteht der Vorteil der Anerkennung von Aufwen­dungen als Werbungs­kosten: Sie können als vorweg­ge­nommene Werbungs­kosten im Rahmen des Verlust­abzugs auf spätere Jahre vorge­tragen werden und mindern so das zu versteu­ernde Einkommen des Steuer­pflich­tigen in den ersten Jahren der Berufs­tä­tigkeit nach Abschluss des Studiums. Da diese Methode in den meisten Fällen die vorteil­haftere ist, hat der Bundes­fi­nanzhof mit seinen Urteilen den Weg dafür geebnet, dass es für fast jeden Studenten attraktiv ist, eine Steuer­erklärung einzu­reichen, um so mögli­cher­weise eine Steuer­ver­güns­tigung in den ersten Jahren der Berufs­tä­tigkeit genießen zu können.

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