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Die Vergütung von Gesell­schafter-Geschäfts­führern

Ein häufiges Diskus­si­ons­thema in der Praxis ist die Angemes­senheit von Geschäfts­füh­rer­be­zügen. Grund­sätzlich handelt es sich bei den Aufwen­dungen für den Gesell­schafter-Geschäfts­führer um Betriebs­aus­gaben der GmbH. Ihre steuer­liche Anerkennung wird jedoch versagt, soweit es sich um verdeckte Gewinn­aus­schüt­tungen handelt.


Eine verdeckte Gewinn­aus­schüttung ist eine Vermö­gens­min­derung bzw. verhin­derte Vermö­gens­mehrung bei einer Körper­schaft durch Zuwendung von Vorteilen der Gesell­schaft an einen Gesell­schafter oder eine ihm nahe stehende Person außerhalb der gesell­schafts­recht­lichen Gewinn­ver­teilung.

Um eine abziehbare Betriebs­ausgabe der GmbH handelt es sich hingegen, wenn die verein­barte Geschäfts­füh­rer­ver­gütung angemessen und üblich ist. Für Gesell­schafter-Geschäfts­führer gilt zusätzlich, dass die Leistungen

  • zivil­rechtlich wirksam
  • im Vorhinein (Rückwir­kungs­verbot)
  • klar und eindeutig vereinbart
  • und tatsächlich durch­ge­führt

werden müssen. Das Fehlen einer dieser Voraus­set­zungen ist Indiz dafür, dass die Vergü­tungs­ver­ein­barung nicht ernsthaft gewollt ist, mit der Folge einer verdeckten Gewinn­aus­schüttung.

Abziehbare Betriebs­aus­gaben Ein Abzug von Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tungen als Betriebs­aus­gaben setzt voraus, dass zwischen der GmbH und dem Gesell­schafter-Geschäfts­führer ein zivil­rechtlich wirksames Dienst­ver­hältnis vereinbart worden ist.

Der Dienst­vertrag muss mit der Gesell­schaf­ter­ver­sammlung vereinbart worden sein. Diese ist für Abschluss, Änderung und Beendigung des Anstel­lungs­ver­trags zuständig.

Der Dienst­vertrag bedarf keiner beson­deren Form. Aus Beweis­gründen empfiehlt sich jedoch die Schriftform. Sieht die Satzung oder der Geschäfts­füh­rer­vertrag für jede Änderung oder Ergänzung die Schriftform zwingend vor (Schrift­form­klausel), sind mündliche Änderungen oder Ergän­zungen unwirksam.

Beim beherr­schenden Gesell­schafter-Geschäfts­führer ist zur Vermeidung einer verdeckten Gewinn­aus­schüttung weiter erfor­derlich, dass von Anfang an klare und eindeutige Verein­ba­rungen vorliegen (Rückwirkungsverbot/Nachzahlungsverbot). Auch beim nicht­be­herr­schenden Gesell­schafter-Geschäfts­führer sollte darauf geachtet werden, dass klar und eindeutig vereinbart ist, in welcher Höhe ein Entgelt für die Geschäfts­füh­rer­tä­tigkeit zu zahlen ist. Schon zur Vermeidung von Strei­tig­keiten sollte jeder Bestandteil der Geschäfts­füh­rer­ver­gütung (Festgehalt, Tantieme, Weihnachts-/Urlaubsgeld etc.) im Vertrag eindeutig und nachprüfbar fixiert werden.

Unbedingt ist im Vertrag eine Bemes­sungs­grundlage zu nennen, die eindeutig ermittelt werden kann. Zudem ist auszu­schließen, dass mehrere Verein­ba­rungen geschlossen werden, ohne dass erkennbar ist, welche Verein­barung gelten soll.

Die steuer­liche Anerkennung von Vergü­tungs­ver­ein­ba­rungen setzt zudem voraus, dass die Verein­barung tatsächlich durch­ge­führt wird. Die Tätigkeit muss tatsächlich ausgeübt werden und die Vergütung muss unter Einbe­halten und Abführen der Lohnsteuer ausge­zahlt und zeitnah verbucht sein. Soll eine Aufrechnung mit Forde­rungen der GmbH an ihren Gesell­schafter erfolgen, ist diese zu erklären und zu dokumen­tieren.

Angemes­senheit der Gesamt­ver­gütung – Verein­barung einer Tantieme Um eine verdeckte Gewinn­aus­schüttung zu vermeiden, dürfen die Geschäfts­füh­rer­bezüge die Grenze der Angemes­senheit nicht überschreiten. Maßgebend ist die Gesamt­aus­stattung des Geschäfts­führers. Das ist die Summe aller Vorteile und Entgelte, die der Geschäfts­führer für seine Tätigkeit erhält. Dazu gehören neben dem Festgehalt und der Tantieme:

  • Prämien und Sonder­zah­lungen, wie Urlaubs- und Weihnachtsgeld,
  • Sachbezüge, wie Kfz-, Telefon- und Wohnungs­über­lassung,
  • Beiträge für die Zukunftssicherungsleis­tung (Direkt­ver­si­cherung),
  • Wert der Pensi­ons­zusage,
  • übernommene Sozial­ver­si­che­rungs­bei­träge.

Zur Angemes­senheit der Bezüge gibt es keine festen Regeln. Die obere Grenze, die ein ordent­licher und gewis­sen­hafter Geschäfts­leiter nicht überschreiten würde, muss im Einzelfall geschätzt werden. Inner­be­trieb­liche und außer­be­trieb­liche Merkmale können einen Anhalts­punkt bieten. Insbe­sondere sind folgende Kriterien zu berück­sich­tigen:

Art und Umfang der ausge­übten Tätigkeit Art und Umfang der Tätigkeit werden vorrangig durch die Größe des Unter­nehmens bestimmt. Für die Beurteilung der Leistung sind dabei Betriebs­größe, Branche, Umfang des Kunden­kreises, Umsatz und Beschäf­tig­tenzahl entscheidend. Persön­liche Eigen­schaften des Geschäfts­führers wie Ausbildung, Erfahrung, Fachwissen, Geschick, Geschäftssinn, Risiko­be­reit­schaft und Verant­wortung sind ebenfalls zu berück­sich­tigen, sind aber eher von unter­ge­ord­neter Bedeutung. Zu berück­sich­tigen ist auch, welche Aufgaben der Geschäfts­führer wahrnimmt und welche Stellung er innerhalb des Geschäfts­füh­rer­gre­miums einnimmt. Ändern sich die Verhält­nisse, müssen die Bezüge evtl. angepasst werden, um eine verdeckte Gewinn­aus­schüttung zu vermeiden.

Voraus­sicht­liche Ertrags­ent­wicklung des Unter­nehmens Erfolg oder Misserfolg des Unter­nehmens wird dem Geschäfts­führer zugerechnet. Firmen mit überdurch­schnitt­lichen Gewinnen können es sich leisten, den Geschäfts­führer überdurch­schnittlich zu bezahlen. Ein länger­fristig ertrags­schwaches Unter­nehmen kann dem Geschäfts­führer nur ein unter­durch­schnitt­liches Gehalt zugestehen.

Daher kommt es für die Angemes­senheit der Bezüge auf die wirtschaft­liche Situation der Gesell­schaft zurzeit des Vertrags­schlusses an. Außerdem ist eine Voraus­schau auf die künftige Entwicklung aus der Perspektive des Vertrags­schlusses erfor­derlich. Bei der Bewertung zukünf­tiger Ertrags­aus­sichten müssen die Erfah­rungen sowie die zukünf­tigen Entwick­lungs­ten­denzen einbe­zogen werden.

Verhältnis der Gesamt­bezüge zum erwar­teten Gesamt­gewinn Die GmbH muss das Geschäfts­füh­rer­gehalt auch nach den eigenen Gewinn­aus­sichten ausrichten. Ein ordent­licher und gewis­sen­hafter Geschäfts­leiter würde Sorge tragen, dass der Gesell­schaft ein angemes­sener Teil des Gewinns verbleibt. Die Gewinn­ab­saugung durch Geschäfts­füh­rer­ver­gü­tungen muss vermieden werden. Daher ist eine verdeckte Gewinn­aus­schüttung auch dann gegeben, wenn eine Gehalts­er­höhung zur Gewinn­ab­saugung führt.

In der Regel kann die Angemes­senheit des Geschäfts­füh­rer­ge­halts nicht nach einem bestimmten Prozentsatz des Gesamt­ge­winns (Gewinn der GmbH vor Abzug der Geschäfts­füh­rer­ge­hälter) beurteilt werden. Die sog. 1/3-Methode, nach der eine Aufteilung des Geschäfts­er­geb­nisses vor Abzug des Geschäfts­füh­rer­ge­haltes im Verhältnis 1/3 GmbH zu 2/3 Geschäfts­führer für angemessen gehalten wird, entspricht nicht der Recht­spre­chung. Gleichwohl kann sie zu Ergeb­nissen führen, die im Einzelfall nicht zu beanstanden sind.

Auch bei häufig geänderten Gehalts­ver­ein­ba­rungen wird eine verdeckte Gewinn­aus­schüttung angenommen, wenn dies auf eine Absicht der Gewinn­ab­saugung hindeutet.

Verhältnis der Gesamt­bezüge zur voraus­sicht­lichen Kapital­ver­zinsung Eine rentier­liche Verzinsung des Eigen­ka­pitals der GmbH soll gewähr­leistet sein. Nach der BFH-Recht­spre­chung bilden eine angemessene Verzinsung des einge­zahlten Kapitals und eine angemessene Vergütung für das auf dem ausste­henden Stamm­ka­pital lastende Risiko ein Mindestmaß dessen, was der Gesell­schaft an Gewinn verbleiben muss. Der BFH geht von einer Stamm­ka­pi­tal­ver­zinsung von 10 % aus.

Maßstab einer Verzinsung ist der ausschüt­tungs­fähige Gewinn (nicht das Einkommen). Ein Verlust ist mit den Gewinnen der Folge­jahre zu saldieren. Die Mindest­ver­zinsung beurteilt sich für einen längeren Zeitraum. Vorüber­gehend fehlende Kapital­ver­zin­sungen sind unschädlich.

Trotz einer rentier­lichen Verzinsung kann es an einer Angemes­senheit der Geschäfts­füh­rer­bezüge fehlen. Ein ordent­licher und gewis­sen­hafter Geschäfts­leiter wird bestrebt sein, den Gewinn der Gesell­schaft zu steigern. Liegt eine rentier­liche Verzinsung vor, muss geprüft werden, ob die gezahlten Geschäfts­füh­rer­bezüge einem Fremd­ver­gleich stand­halten.

Art und Höhe der Vergü­tungen, die gleich­artige Betriebe ihren Geschäfts­führern für eine entspre­chende Tätigkeit gewähren (Fremd­ver­gleich) Beim Fremd­ver­gleich gelten vorrangig inner­be­trieb­liche Vergleichs­werte. Dadurch bietet sich ein Anhalts­punkt für die Gehalts­struktur im Unter­nehmen und für die Wertigkeit der Arbeits­leistung. Eine Gleich­stellung des Geschäfts­führers mit den leitenden Angestellten lehnt der BFH ab. Auch die Faust­regel, dass der Geschäfts­führer im internen Vergleich bis zu 300 % des bestbe­zahlten Angestellten verdienen könne, wider­spricht der vom BFH gefor­derten Schätzung im Einzelfall.

Liegen keine inner­be­trieb­lichen Vergleichs­werte vor, ist ein außer­be­trieb­licher Fremd­ver­gleich anzustellen. Dabei sind branchen­spe­zi­fische Gehalts­un­ter­su­chungen, die in der deutschen Wirtschaft angestellt werden, heran­zu­ziehen. Gegen das Heran­ziehen von Gehalts­struk­tur­un­ter­su­chungen im Rahmen eines externen Fremd­ver­gleichs bestehen keine Bedenken.

Liegen auch keine branchen­spe­zi­fi­schen Erfah­rungs­werte vor, kann auf die in Wirtschaft und Recht­spre­chung anerkannten Gehalts­un­ter­su­chungen zurück­ge­griffen werden, bei denen vor allem auf die Unter­neh­mens­größe, gemessen am Umsatz und der Beschäf­ti­gungszahl des Unter­nehmens abgestellt wird. Umstände, die eine von den Gehalts­struk­tur­un­ter­su­chungen abwei­chende Beurteilung begründen, sind von der Kapital­ge­sell­schaft vorzu­tragen.

Üblichkeit der Verein­ba­rungen Außer der Angemes­senheit der Gesamt­bezüge ist beim Allein­ge­sell­schafter-Geschäfts­führer zu prüfen, ob die Verein­ba­rungen im Geschäfts­füh­rer­vertrag (Festgehalt, Tantieme, Pensi­ons­zusage) unübliche, das Interesse der GmbH verlet­zende Regelungen enthalten.

Die Üblichkeit einer Gehalts­be­messung bildet lediglich ein wider­leg­bares Indiz dafür, dass die Verein­barung einem Fremd­ver­gleich standhält. Eine verdeckte Gewinn­aus­schüttung kann auch dann vorliegen, wenn die Kapital­ge­sell­schaft Bedin­gungen vereinbart, die unter gleichen oder ähnlichen Verhält­nissen bei Fremd­ge­schäfts­führern nicht vereinbart worden wären. Abwei­chende Regelungen gelten als Indiz für eine verdeckte Gewinn­aus­schüttung.

Der Fremd­ver­gleich ist aus Sicht der Kapital­ge­sell­schaft und aus Sicht des Vertrags­partners vorzu­nehmen. Eine verdeckte Gewinn­aus­schüttung liegt daher auch dann vor, wenn die Regelung für die Kapital­ge­sell­schaft günstig wäre und ein fremder Arbeit­nehmer der Regelung nicht zustimmen würde, die ihn einseitig benach­teiligt und von üblicher­weise geschlos­senen Arbeits­ver­trägen abweicht.

Als unüblich wurden folgende Verein­ba­rungen einge­stuft:

  • Verein­barung im Arbeits­vertrag, die erst dann Gehalts­zah­lungen vorsieht, wenn „die Firma dazu in der Lage“ ist
  • Verein­barung einer Nur-Tantieme
  • Verein­barung einer Nur-Pension
  • Verein­barung von Zuschlägen für Überstunden, Sonntags-, Feiertags- und Nacht­arbeit

Steuer­liche Hinweise zur Verein­barung einer Tantieme Von heraus­ra­gender Praxis­re­levanz zur Angemes­senheit der Geschäfts­füh­rer­bezüge ist hier die Tantieme zu nennen. Die Tantieme an den Geschäfts­führer ist ein beliebtes Instrument zur Steuerung der erfolgs­ori­en­tierten Vergütung des Geschäfts­führers.

Vereinbart werden können ergeb­nis­be­zogene Tantiemen (Gewinn­tan­tiemen), umsatz­be­zogene Tantiemen (Umsatz­tan­tiemen) und gemischte Regelungen. Alle Formen sind handels­rechtlich grund­sätzlich zulässig.

Bei der Gewinn­tan­tieme, die in der Praxis am häufigsten vorzu­finden ist, sollte geregelt werden,

  • ob von dem Jahres­über­schuss der Handels- oder der Steuer­bilanz auszu­gehen ist,
  • ob Bemes­sungs­grundlage der Jahres­überschuss vor oder nach Abzug der Körper­schaft­steuer und sonstiger Betrieb­steuern (Gewer­be­steuer) ist,
  • ob die Geschäfts­füh­rer­ge­hälter und die Rücklagen von der Bemes­sungs­grundlage abzuziehen sind,
  • ob die eigene Tantieme des Geschäfts­führers selbst oder alle Tantiemen von der Bemes­sungs­grundlage abzuziehen sind,
  • ob ein Gewinn- oder Verlust­vortrag von der Bemes­sungs­grundlage abzuziehen ist.

Die Angemes­senheit der Tantieme ist in dreifacher Hinsicht zu überprüfen:

Die Tantie­me­ge­währung darf in der Addition aller Gehalts­be­stand­teile nicht zu einem unange­mes­senen Gehalt führen. Es muss gefragt werden, ob die Gesell­schaft für einen fremden Geschäfts­führer das gleiche Gehalt zahlen würde.

Die Tantieme muss zum Jahres­gewinn in einem angemes­senen Verhältnis stehen. Hierbei geht es um die Üblichkeit der Verein­barung. Es muss ein noch übliches Verhältnis der Tantieme zu dem der Gesell­schaft verblei­benden Gewinn vorliegen. Soweit Tantie­me­ver­sprechen gegenüber mehreren Gesell­schafter-Geschäfts­führern – auch wenn sie nicht wesentlich an der Gesell­schaft beteiligt sind – den Satz von 50 % des Jahres­über­schusses übersteigen, spricht der Beweis des ersten Anscheins für die Annahme einer verdeckten Gewinn­aus­schüttung. Bemes­sungs­grundlage für die 50%-Grenze ist der handels­recht­liche Jahres­über­schuss vor Abzug der Gewinn­tan­tieme und der ertrags­ab­hän­gigen Steuer.

Die Tantieme muss zu den Gesamt­be­zügen in angemes­sener Relation stehen. Auch hier geht es um die übliche Höhe der Tantieme. Die Jahres­ge­samt­bezüge müssen im Allge­meinen wenigstens zu 75 % aus einem festen und höchstens zu 25 % aus einem erfolgs­ab­hän­gigen Bestandteil (Tantieme) bestehen. Bei der Ermittlung des angemes­senen Teils der Tantieme ist vom verein­barten Festgehalt auszu­gehen.

Folgen der unange­mes­senen Gesamt­ver­gütung Wird die Angemes­sen­heits­grenze überschritten, liegt eine verdeckte Gewinn­aus­schüttung vor, wenn ein krasses Missver­hältnis zwischen Leistung und Gegenleis­tung besteht. Ein krasses Missver­hältnis wird angenommen, wenn die Angemes­sen­heits­grenze um mehr als 20 v.H. überschritten wird. In der Praxis geht die Finanz­ver­waltung häufig von einer verdeckten Gewinn­aus­schüttung aus, ohne den Toleranz­spielraum zu beachten.

Unange­messene Vergü­tungen bilden in der Regel nicht in voller Höhe eine verdeckte Gewinn­aus­schüttung. Nur der als unange­messen festge­stellte Teil der Bezüge bildet eine verdeckte Gewinn­aus­schüttung.

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